CIRCOLARE N. 59/E
Roma, 23 dicembre 2010
OGGETTO: Applicabilità del meccanismo dell’inversione contabile o reverse
charge alle cessioni di telefoni cellulari e microprocessori se il
cessionario è soggetto residente in Italia – Decisione di
esecuzione del Consiglio del 22 novembre 2010 che autorizza
l’Italia a introdurre una misura particolare di deroga all’articolo
193 della direttiva 2006/112/CE.
Direzione Centrale Normativa
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Settore Imposte Indirette
Ufficio Iva
INDICE
PREMESSA …………………………………………………………………………………………….3
1. AMBITO APPLICATIVO DEL REVERSE CHARGE………………………….4
2. SOGGETTI ESCLUSI …………………………………………………………………………4
3. DECORRENZA……………………………………………………………………………………7
4. SANZIONI …………………………………………………………………………………………..8
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Premessa
L’articolo 1, comma 44 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge
finanziaria per il 2007) ha modificato, tra l’altro, il comma 6, lett. b) e c) dell’art.
17 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevedendo l’applicazione del
meccanismo della c.d. inversione contabile o reverse charge alle cessioni di:
b) “…apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di
comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui
all’articolo 21 della tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita, da ultimo, dal decreto del Ministro delle
finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del 30
dicembre 1995, nonché dei loro componenti ed accessori;
c) personal computer e dei loro componenti ed accessori”;
Il successivo comma 45 della legge finanziaria per il 2007 ha subordinato
l’operatività del “reverse charge” per le cessioni predette alla preventiva
autorizzazione degli organi comunitari. Con Decisione di esecuzione del
Consiglio del 22 novembre 2010, n. 2010/710/UE, pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale dell’Unione Europea del 25 novembre 2010, l’Italia è stata autorizzata,
in deroga al principio di carattere generale secondo cui debitore d’imposta nei
confronti dell’Erario, ai fini Iva, è il soggetto che effettua la cessione di beni o la
prestazione di servizi, a designare quale debitore dell’IVA il soggetto passivo
destinatario della cessione dei seguenti beni:
“a) telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere
connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o
senza altro utilizzo;
b) dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di
elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore
finale”.
Tanto premesso con la presente circolare si forniscono i primi chiarimenti
in merito all’ambito applicativo della misura di deroga che l’Italia è stata
autorizzata ad introdurre ed alla decorrenza delle nuove regole.
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1. Ambito applicativo del reverse charge
Al fine di semplificare la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto e di
contribuire a contrastare la frode o l’evasione fiscale, l’Italia è stata autorizzata a
rendere debitore dell’IVA il soggetto passivo nei cui confronti è effettuata la
cessione di determinati prodotti, in particolare:
a) telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere
connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o
senza altro utilizzo;
b) dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di
elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore
finale.
In merito a quest’ultima previsione si evidenzia che la disposizione di cui
all’articolo 17, comma 6, lett. c) del D.P.R. n. 633 del 1972 – che fa riferimento
alle “cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori” – reca
una definizione più ampia di quella autorizzata dal Consiglio. Tuttavia, per
effetto della citata decisione del Consiglio, l’articolo 17, comma 6, lett. c) trova
applicazione solo per la parte che si riferisce ai componenti di personal computer
cui possono ricondursi i concetti di “dispositivi a circuito integrato quali
microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in
prodotti destinati al consumatore finale”.
L’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile comporta che il
destinatario della cessione, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello
Stato, è obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente. Ciò, in
deroga al principio di carattere generale secondo cui debitore d’imposta nei
confronti dell’Erario, ai fini Iva, è il soggetto che effettua la cessione di beni o la
(prestazione di servizi).
Pertanto, i cedenti dei beni in argomento sono tenuti ad emettere fattura
senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli artt. 21 e
seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972 e con l’indicazione della norma che prevede
l’applicazione del reverse charge (art. 17, comma 6, lett. c,); il committente
dovrà integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e
annotarla nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi, di cui agli
artt. 23 o 24 del D.P.R. n. 633 del 1972, entro il mese di ricevimento ovvero
anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e
con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è
annotato anche nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633 del
1972.
2. Soggetti esclusi
Obiettivo delle deroga richiesta dall’Italia e autorizzata con la citata
decisione del Consiglio è quello di rendere debitore dell’IVA il soggetto
passivo-cessionario, ma solo a determinate condizioni e unicamente in relazione
a determinati prodotti. Ciò, in quanto, come affermato dal quarto considerando
della menzionata decisione “Un numero significativo di operatori (…) evade il
pagamento dell’IVA all’erario dopo la vendita dei loro prodotti. I loro
acquirenti, tuttavia, hanno il diritto di beneficiare di una detrazione fiscale in
quanto sono in possesso di fatture valide. Questo tipo di evasione fiscale assume
una forma più aggressiva quando gli stessi beni sono ceduti più volte, in base a
uno «schema a carosello», senza alcun versamento IVA all’erario”.
Designando, in questi casi, il destinatario dei beni quale debitore del
pagamento dell’IVA, la deroga autorizzata eliminerebbe la possibilità di praticare
questo tipo di evasione fiscale che si verifica, di regola, nelle cessioni che
precedono il commercio al dettaglio, nel quale i beni sono ceduti all’ultimo
cessionario ossia all’utilizzatore finale del ciclo distributivo.
Tale circostanza è stata riconosciuta anche nella citata decisione del
Consiglio che nell’ultimo considerando ha affermato che “l’uso di un
meccanismo di inversione contabile comporta un minor rischio di spostamento
della frode sul commercio al dettaglio dei prodotti in questione, dal momento
che i telefoni cellulari sono generalmente forniti dalle grosse società di telefonia
e che la misura si applica ai circuiti integrati prima della loro installazione in
prodotti destinati al consumatore finale”.
Tanto premesso, si ritiene che l’obbligo del meccanismo dell’inversione
contabile alle fattispecie in esame, ai sensi del citato articolo 17, comma 6, del
DPR n. 633 del 1972, trovi applicazione per le sole cessioni dei beni effettuate
nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio. Le cessioni al
dettaglio, infatti, si caratterizzano per la destinazione del bene al
cessionario-utilizzatore finale, ancorché soggetto passivo.
Ne consegue che, secondo un interpretazione conforme alla “ratio” della
menzionata decisione del Consiglio 2010/710/UE, il meccanismo dell’inversione
contabile per le fattispecie in esame non trova applicazione per la fase del
commercio al dettaglio.
Diversamente, per le cessioni dei beni in argomento che si verificano in
tutte le fasi di commercializzazione precedenti la vendita al dettaglio, il
destinatario della cessione, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello
Stato, è obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente.
Si evidenzia, inoltre, che il meccanismo del reverse charge non trova
applicazione per le cessioni di beni effettuate da soggetti che operano nel regime
dei c.d. contribuenti minimi disciplinato dall’articolo 1, commi da 96 a 117, della
legge 24 dicembre 2007, n. 244, i quali sono esonerati dal versamento
dell’imposta e dagli altri adempimenti previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972 ad
eccezione degli obblighi di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto
e delle bollette doganali e degli obblighi previsti per le operazioni intra-UE. È
previsto, tuttavia, l’obbligo di certificazione del corrispettivo, che dovrà essere
adempiuto dal cedente senza recare l’addebito dell’imposta. Qualora il
contribuente minimo assuma la veste di cessionario dei beni in discorso, la
fattura emessa nei suoi confronti in regime di reverse charge comporta l’obbligo
di integrazione del documento e di versamento dell’imposta entro il giorno 16 del
mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
3. Decorrenza
Il reverse charge per le fattispecie in esame, ancorché introdotto dal citato
articolo 1, comma 44 della legge finanziaria per il 2007, non ha ancora trovato
applicazione in mancanza della preventiva autorizzazione del Consiglio UE (art.
395, Dir. 2006/112/CE), tenuto conto che dette operazioni non rientrano tra
quelle per le quali il reverse charge è già autorizzato, in via generale, dalla
normativa comunitaria (Cfr. articolo 199 Direttiva 2006/69/CE). Ciò,
conformemente alla previsione dell’articolo 1, comma 45, della legge finanziaria
per il 2007 secondo cui “Le disposizioni di cui alle lettere b), c) e d) del sesto
comma dell’articolo 17 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, come modificato dal comma 44 del presente articolo, si applicano
alle cessioni effettuate successivamente alla data di autorizzazione della misura
ai sensi dell’articolo 27 della direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio
1977”.
Sotto il profilo dell’entrata in vigore, la decisione di esecuzione del
Consiglio del 22 novembre 2010, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione
Europea del 25 novembre 2010, stabilisce all’articolo 6 che “Gli effetti della
presente decisione decorrono dal giorno della notificazione. La presente
decisione scade alla data di entrata in vigore delle norme dell’Unione che
autorizzano tutti gli Stati membri ad adottare misure che derogano all’articolo
193 della direttiva 2006/112/CE, e al più tardi il 31 dicembre 2013”.
Tanto premesso, ai fini dell’individuazione del momento di entrata in
vigore dell’obbligo di reverse charge alle cessioni dei beni sopra individuati,
occorre tenere presente la disposizione di cui all’articolo 3, comma 2, della legge
27 luglio 2000, n. 212, (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) secondo cui “In
ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico
dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno
dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di
attuazione in esse espressamente previsti”.
In base alla disposizione da ultimo citata, l’entrata in vigore della nuova
disciplina non può intervenire prima che siano decorsi sessanta giorni dal 25
novembre 2010, data di pubblicazione nella GUUE della decisione di esecuzione
del Consiglio.
Considerato che il predetto termine di sessanta giorni costituisce un
termine minimo a decorrere dal quale trovano applicazione le nuove disposizioni
e in considerazione della necessità, per i contribuenti che operano nei settori
interessati, di realizzare modifiche rilevanti nelle procedure gestionali e del fatto
che alcuni dei soggetti tenuti ad applicare il sistema del reverse charge, in
ragione delle dimensioni del volume d’affari, liquidano l’imposta per periodi
trimestrali, si ritiene che – per le fattispecie in esame – il meccanismo
dell’inversione contabile si renda applicabile alle cessioni effettuate – ai sensi
dell’articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 – a partire dal 1° aprile 2011.
In ultimo, si evidenzia che ai sensi dell’articolo 4 della menzionata
decisione del Consiglio, la deroga è subordinata all’introduzione da parte
dell’Italia “…di obblighi adeguati ed efficaci in materia di controllo e notifica
per quanto concerne i soggetti passivi che cedono i beni a cui si applica
l’inversione contabile a norma della presente decisione. In proposito, si fa
presente che, considerato che le nuove disposizioni entreranno in vigore nel
2011, nella dichiarazione Modello Unico 2012 e nella dichiarazione annuale IVA
2012 saranno previsti dei campi specifici nei quali dare evidenza delle operazioni
attive e passive aventi ad oggetto i beni in argomento.
4. Sanzioni
In caso di violazione degli obblighi connessi al meccanismo del reverse
charge torna applicabile la disciplina sanzionatoria di cui al comma 9-bis
dell’articolo 6 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 che prevede, tra l’altro,
l’irrogazione di una sanzione amministrativa compresa tra il centro ed il duecento
per cento dell’imposta, con un minimo di 258 euro a carico del cessionario che,
nell’esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l’imposta – mediante il
meccanismo dell’inversione contabile – relativa all’acquisto dei beni in
argomento (cfr. circolare n. 12 del 19 febbraio 2008, punti 10.1, 10.2 e 10.3)
Il citato comma 9-bis dispone che la medesima sanzione sia applicabile al
cedente che ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura omettendone il
versamento. In tali ipotesi, fermo restando l’obbligo del cessionario di
regolarizzare l’omissione secondo la procedura di cui al comma 8 del citato
articolo 6, si rammenta che sussiste una responsabilità solidale tra cedente e
cessionario per il pagamento della sanzione e dell’imposta ai sensi del quarto
periodo del comma 9-bis in commento.
E’, in ogni caso, applicabile la disposizione secondo cui qualora l’imposta
sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario ovvero dal cedente,
fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633
del 1972, la sanzione amministrativa è pari al 3 per cento dell’imposta
irregolarmente assolta.
* * *
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i
principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli
uffici.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
