L’EFFICACIA ESECUTIVA DEL NUOVO AVVISO DI ACCERTAMENTO. L’ART. 29 del D.L. 78/2010.
L’art. 29 del D.L. n. 78/2010 reca importantissime novità in tema di efficacia esecutiva degli avvisi di accertamento: quelli che saranno notificati entro il 30 giugno 2011 ne saranno ancora privi e, per la loro esecuzione, l’Agenzia delle Entrate dovrà ricorrere all’iscrizione a ruolo con successiva notifica della cartella di pagamento, ma, apartire dal 1° luglio 2011, le regole cambieranno significativamente.
Il Legislatore, nel formulare la norma in commento, è stato evidentemente animato dalla consapevolezza che le lungaggini delle procedure di formazione e di emissione dei ruoli finora ha contribuito ad aggravare l’evasione e, al fine di potenziare la lotta contro tale fenomeno, col citato art. 29, ha, infatti, prescritto che l’avviso di accertamento delle imposte debba contenere anche l’intimazione ad adempiere entro il termine dipresentazione del ricorso. In estrema sintesi, decorsi sessanta giorni dalla notificazione, l’atto di accertamentoassume quindi la valenza di “titolo esecutivo” e la relativa azione esecutiva viene affidata all’Agente della riscossione, dopo il trentesimo giorno successivo al termine ultimo per il pagamento della somma dovuta. Si è trattato, in sostanza, di anticipare nell’atto di accertamento, l’intimazione e l’esecutività già contenute e operanti nella cartella di pagamento e nel ruolo, col vantaggio di anticipare (e potenziare) notevolmente la riscossione, rispetto ai tempi lunghi di attuazione e di formazione dell’iscrizione a ruolo e della notificazione della stessa cartelladi pagamento.Ambito oggettivo di applicazione. La nuova procedura va, innanzitutto, applicata agli avvisi di accertamento (e relativi provvedimenti di irrogazione sanzioni) emessi dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto; notificati a partire dal 1° luglio 2011; riguardanti il periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e i successivi. Ne deriva che per gli accertamenti in tema di imposte sui redditi e Iva, notificati fino a tutto il 30 giugno 2011 e relativi ai periodi di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e precedenti, si continuerà a porre in essere la vigente normativa sulla iscrizione a ruolo delle imposte accertate e sull’emissione e notificazione della cartella di pagamento
L’intimazione prevista per i “nuovi” accertamenti riguarderà il pagamento, entro il termine per la presentazione del ricorso delle somme intere indicate nell’atto o in caso di tempestiva impugnazione dell’atto, delle somme dovute a titolo di riscossione provvisoria, ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 602/1997. La medesima intimazione sarà contenuta anche nei successivi atti da notificare al contribuente (con raccomandata A/R), in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base ad avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva (e relativi provvedimenti di irrogazione sanzioni) emessi: nell’ambito dell’accertamento con adesione (ex art. 8, co. 3-bis, del D.Lgs. n.218/1997), in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive alla prima (qualora anche il garante non versi l’importo garantito entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito, contenente l’indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa), il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle predette somme a carico del contribuente e dello stesso garante; in seno alla riscossione provvisoria in pendenza di giudizio (di cui all’art. 68 del D.Lgs.n. 546/1992). Ad una prima lettura, anche la sentenza della Commissione tributaria, che ridetermina gli importi dovuti in base all’avviso impugnato e da cui derivi per il contribuente un obbligo di pagamento, parrebbe essere immediatamente esecutiva e comportare l’obbligo di procedere al versamento del quantum dovuto, ma entro quando? A bene vedere, le Commissioni, infatti, non hanno alcun onere di “notifica”, limitandosi unicamente a produrre delle comunicazioni, per cui sembrerebbe potersi agganciare il termine dei 60 giorni per il pagamento alla ricezione della notifica della sentenza da parte dell’Ufficio (e ciò anche nel caso in cui, entro tale termine, decida diricorrere in appello entro i 60 giorni successivi verosimilmente dalla data di ricezione della comunicazione del dispositivo della stessa da parte della segreteria della Commissione); in caso di esecuzione delle sanzioni (ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973). In tutti i succitati casi, il pagamento dovrà essere effettuato entro 60 giorni dalricevimento della raccomandata. Decorsi 30 giorni dalla scadenza del termine ultimo per il pagamento, la procedura esecutiva è affidata, in deroga alla normativa in materia di iscrizione a ruolo, agli Agenti della riscossione. Tale affidamento va eseguito con le modalità che dovranno essere determinate con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Come prevedibile, quindi, per un certo lasso di tempo successivo alla suddetta data del 1° luglio 2011, si assisterà alla coesistenza dei due diversi sistemi dell’intimazione, contenuti nell’avviso di accertamento (per gli atti che scontano le nuove regole) e nella cartella di pagamento (per quelli che seguono il vecchio regime). Si rileva inoltre che, comportando l’istanza di accertamento con adesione la sospensione per 90 giorni dei termini per il ricorso contro l’avviso e la sospensione, per pari termine, dell’iscrizione a titolo provvisorio ex art. 15 del D.P.R. n.602/1973, ne deriva che, in caso di istanza di accertamento con adesione, il contribuente ha non 60, ma 150 giorni per provvedere al pagamento di quanto dovuto.
Qualora poi si sia in presenza di un fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, il comma 1, lettera c) dell’art. 29 prescrive che, decorso il termine di 60 giorni dalla notifica dell’atto di accertamento, l’esazione delle somme dovute può essere affidata all’Agente della riscossione, anche prima del predetto termine dei 30 giorni. Trattatasi, in estrema sintesi, di una disposizione analoga a quella prevista dalvigente art. 11, co. 3, del D.P.R. n. 602/1973 per i ruoli straordinari, che possono essere emessi in qualsiasi momento laddove si presuppone l’esistenza di un fondato pericolo perla riscossione, come nei casi di fallimento, concordato preventivo e alla liquidazione coatta amministrativa; soggetto che abbia reiteratamente prodotto l’infedele dichiarazione dei redditi, ovvero soggetto che abbia alienato in tutto o in parte il proprio patrimonio senza la sussistenza di una ragionevole e persuasiva motivazione
L’Agente della riscossione, una volta ricevuto l’affidamento, senza l’emissione della cartella esattoriale, procede ad espropriazione forzata. Nel caso in cui sia decorso un anno dalla notifica dell’atto di accertamento, l’esecuzione deve essere preceduta da una nuova intimazione (una sorta di avviso di mora). L’espropriazione forzata in parola deve essere comunque avviata, a pena didecadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.
In linea generale, l’attribuzione all’avviso di accertamento della esecutività propria del ruolo costituisce una decisione per certi versi comprensibile, in quanto consente, come già si è accennato, di anticipare notevolmente l’attuazione della procedura esecutiva e riduce la possibilità per il soggetto inadempiente di depauperare il proprio patrimonio. Tuttavia ciò che non convince della avvenuta attribuzione dell’esecutività all’avviso di accertamento è che il quadro normativo della riscossione mediante ruolo resta letteralmente immutato, nonostante l’ingerenza del nuovo avviso di accertamento in un sistema basato per definizione solo sul ruolo. Il Legislatore, in buona sostanza, ricorre a espedienti normativi piuttosto modesti e a formule assai “generiche”, come quella contenuta nella lett. g) del comma 1, dell’art. 29,che – nell’era dei computer – paiono pericolosamente vicine al comando telematico “trova-sostituisci” (per non dire al devastante “sostituisci tutto”). La citata lett. g), infatti, prevede, per i particolari avvisi di accertamento in esame , che – i riferimenti contenuti in norme vigenti al “ruolo” e alla “cartella di pagamento” siintendono effettuati ai predetti atti, mentre, – i riferimenti alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle somme affidate agli Agenti della riscossione secondo le sopracitate regole, con buona pace del coordinamento con la moltitudine di norme, come quelle contenute nei 105 articoli del D.P.R. n. 602/1973, e conseguenti criticità applicative. E’ pressoché unanime l’opinione della dottrina, che ritiene sarebbe stato ben più logico ed appropriato indicare con precisione quali sono i singoli articoli del D.P.R. n. 602/1973 la cui applicazione deve essere estesa al nuovo avviso di accertamento. Ma tant’è. E quanto sopra, pare essere l’inizio di una ben più estesa riforma dell’impianto normativo della riscossione, per quanto esplicitamente contenuto nella stessa lettera h),che stabilisce come le nuove disposizioni regolamentari possano essere introdotte, anche in deroga alle norme vigenti, per uniformare coerentemente “le procedure di riscossione coattiva delle somme dovute a seguito dell’attività di liquidazione, controllo e accertamento sia ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto che ai fini degli altri tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate e delle entrate riscuotibili a mezzo ruolo”.
In prima battuta, è stato fatto un rapido cenno al differente regime previsto per gli atti notificati fino al 30.06.2011 e quelli inviati a parte dal 01.07.2011. Va poi ricordato che le novità in commento troveranno applicazione solo per gli avvisi di accertamento – tra l’altro – riguardanti le imposte sui redditi e l’Iva. Considerato, quindi, che non tutte le imposte vengono calcolate sui “redditi”, parrebbero doversi escludere dalle novità in commento, dunque, l’Irap e l’Ici, la cui base imponibile è rispettivamente costituita dal “valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata” e dal “valore degli immobili posseduti”. Quale sia la motivazione di tale esclusione non è dato sapere, ma è opinione dei più che il Legislatore, nel formulare la disposizione in commento, abbia erroneamente ritenuto che tutte le imposte, tranne quella sul valore aggiunto, menzionata nella stessa richiamata disposizione, vanno commisurate ai redditi prodotti dal contribuente. Un ulteriore “binario” (oltre a quello temporale e a quello connesso alla tipologia delle imposte oggetto di accertamento), è ad esempio, connesso alla tipologia (in senso lato) di accertamento: vi è, infatti, il caso particolare degli accertamenti di natura antielusiva di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, per i quali, considerate le peculiarità di un simile sindacato, il comma 6 della predetta norma “sospende” lariscossione fino alla sentenza di primo grado che rigetta il ricorso: non vi è, quindi, alcuna riscossione in pendenza di giudizio del 50% delle maggiori imposte e dei relativi interessi e le maggiori imposte, i relativi interessi e sanzioni devono essere corrisposti nella misuradei due terzi direttamente dopo la sentenza di primo grado che rigetta il ricorso. E’ bene precisare, poi, che la citata (particolare) sospensione della riscossione in primo grado, normata dal predetto comma 6, continuerà a trovare identica applicazione- sia per gli attuali accertamenti non esecutivi, – sia per i futuri accertamenti direttamente esecutivi.
Uno dei principali rischi, rivenienti dalla norma in commento, per i contribuenti è costituito dal caso in cui l’avviso di accertamento non venga validamente notificato: per gli atti che non scontano le nuove regole, nulla quaestio, poiché è ancora possibile far valere tale vizio in sede di impugnazione della cartella di pagamento, mentre, con l’entrata vigore delle novità in commento, il contribuente potrebbe accorgersi dell’esistenza di un accertamento a suo carico quando è troppo tardi, vale a dire si trova di già in sede di procedura esecutiva, in presenza cioè di ipoteca su immobili, fermo amministrativo dei veicoli, pignoramento presso terzi, e tale circostanza è tanto più seria se si considera che l’art. 57 del D.P.R. n. 602/1973, nel giudizio di opposizione agli atti esecutivi dell’Agente di riscossione, non sono ammesse eccezioni attinenti alla notifica del titolo esecutivo (e, quindi, dell’avviso di accertamento). Sul punto sarebbe, quindi, auspicabile quanto meno obbligare sempre l’Agente diriscossione all’emissione dell’avviso di mora, in generale prima di avviare la proceduradi espropriazione forzata, mentre, con le nuove regole, tale documento è previsto solo qualora decorra un anno dalla notifica degli avvisi di accertamento esecutivi, senza il contribuente abbia pagato.
S’è detto che, nel caso in cui il pagamento delle somme richieste nei “nuovi” avvisi di accertamento non avvenga entro il termine per la presentazione del ricorso, decorsi ulteriori 30 giorni dallo stesso, la riscossione degli importi dovuti è affidata agli Agenti della riscossione, che potranno procedere direttamente, ossia senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, anche mediante l’esecuzione forzata sui beni del debitore. E qui si deve segnalare un evidente errore nel testo normativo, poiché la lettera f) dell’articolo 29 prevede sì che, a partire dal giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del ricorso, le somme richieste con i predetti atti siano maggiorate con gli interessi di mora, ma i predetti interessi devono essere calcolati a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti stessi, in aperta discrasia con la tempistica prevista perl’esecutività. In buona sostanza, la citata lettera f) individua, quale decorrenza per gli interessi dimora, il giorno successivo alla notifica dell’atto contenente la pretesa erariale, quando, però, l’atto non è ancora esecutivo: lo diverrà, infatti, soltanto decorsi 60 giorni dalla notifica. Pertanto, appare del tutto indebita la commisurazione “retroattiva” degli interessi di mora, i quali non possono che essere calcolati dal primo giorno di esecutività dell’atto. Non si può, quindi, che sperare che la questione in esame sia solo il frutto del mancato coordinamento tra le modifiche dell’ultima ora recate dal maxiemendamento governativo, e la previsione circa la commisurazione degli interessi di mora. Occorre dunque necessariamente provvedere con un’apposita modifica legislativa che sposti l’avviodella morosità, tenendo conto del medesimo lasso temporale necessario affinché l’attonotificato assuma i caratteri dell’esecutività. Sempre in tema di interessi di mora, è utile ricordare che, nel “vecchio” sistema, a fronte della notifica di un atto esecutivo qual è attualmente la cartella di pagamento, il contribuente procede sia alla richiesta di sospensione cautelare dell’atto impositivo, sia alla richiesta di rateazione all’agente delle riscossione, con la finalità di prevenire circal’adozione di misure cautelari ovvero di azioni esecutive in suo danno. Con le nuove regole, invece, al contribuente destinatario di un atto immediatamente esecutivo, sarà concesso di richiedere la rateazione “solo dopo l’affidamento del carico all’agente della riscossione”. E anche sotto questo specifico aspetto, torna a “colpire” la predetta lettera f), che, come detto, a partire dal primo giorno successivo al termine per la presentazione delricorso, maggiora le somme richieste con gli atti di accertamento – degli interessi di mora (calcolati con metodo “retroattivo”), nonché – dell’aggio per l’Agente della riscossione (interamente a carico del debitore), – delle somme per il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive. Un tanto precisato, stando alla lettera della legge, il contribuente che dovesse impugnare l’atto oggetto di notifica, per effetto della sequenza temporale delineata dall’articolo 29, si pone automaticamente in una posizione di morosità nei confronti dell’Erario e, laddove intenda procedere alla richiesta di rateazione del debito, si troverà ad avere a che fare, ulteriormente, oltre che con gli interessi di mora, anche con gli aggi previsti per legge. In definitiva, con la scomparsa della cartella di pagamento, per effetto delle nuove regole, dal 1° luglio 2011, la posizione del contribuente che non ha corrisposto all’Erario gli importi richiesti a titolo provvisorio in caso di presentazione del ricorso equivale sostanzialmente a quella del contribuente (attualmente destinatario della cartella di pagamento recante l’iscrizione provvisoria) che non effettua il relativo pagamento nei termini concessi, con la sostanziale differenza, però, che mentre nell’attuale sistema l’incremento dell’aggio è giustificabile dall’inutile decorrenza del termine dei sessanta giorni per l’esecuzione del pagamento, nel sistema che verrà sembra delinearsi ex lege lacomplessiva “morosità” del contribuente che contesta l’atto. E se si tiene a mente che l’aggio non viene restituito al contribuente anche nel caso in cui dovesse ottenere ragione dai Giudici, il “percorso obbligato” che si è costruitoappare ancora più indigesto.
Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Udine
